Krzysztof Winiarski /przewodniczący/

Paweł Dąbek

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej “S.” K.S., Z.S. sp.j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 28/22 w sprawie ze skargi “S.” K.S., Z.S. sp.j. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r. nr 1001-IEW-2.4071.7.2021.6.U71.PM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 listopada 2021 r. nr 1001-IEW-2.4071.7.2021.6.U71.PM; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz “S.” K.S., Z.S. sp.j. z siedzibą w Z. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 28/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę “S” K.S., Z.S. Spółki jawnej (dalej: Spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Spółka zwróciła się do Naczelnika […] Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że wydatek poniesiony 25 marca 2021 r. w kwocie 57.500,00 zł z tytułu zakupu wózka widłowego stanowi pomoc de minimis. Do wniosku dołączono fakturę pro forma z 25 marca 2021 r., potwierdzenie przelewu z 25 marca 2021 r., oświadczenie o wielkości otrzymanej pomocy de minimis za lata 2019 – 2021, potwierdzenie otwarcia rachunku w Banku Pekao S. A. dla Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Postanowieniem z 31 maja 2021 r. Naczelnik US, na podstawie art. 306c w zw. z art. 217 i art. 219 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.), odmówił wydania zaświadczenia. Organ powołał się na art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 573 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1023; dalej: rozporządzenie w sprawie ZFRON). Stwierdził, że zakup wózka widłowego nie może zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji zawodowej rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Naczelnik US wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest odzysk surowców z materiałów segregowanych. Uznał, że chociaż według wyjaśnień Spółki nabyty pojazd ma służyć przystosowaniu stanowiska pracy do potrzeb pracownika zatrudnionego jako belowacz, do obowiązków którego należy m.in.: sortowanie towarów, przenoszenie i układanie na paletach i zakup wózka widłowego, spowodował wyeliminowanie wysiłku fizycznego oraz podniesienie ergonomii stanowiska, dzięki czemu nastąpiła poprawa jakości i warunków pracy niepełnosprawnego pracownika, to jednak jest to niewystarczające, aby uznać zakup wózka widłowego za wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Wybrany sprzęt ma bowiem charakter standardowy, o wyposażeniu porównywalnym do innych pojazdów tego typu. Zmniejszenie wysiłku fizycznego podnosi jedynie, w ocenie organu, komfort wykonywania zleconych czynności, co w takim samym stopniu dotyczyłoby także pracownika pełnosprawnego realizującego analogiczne zadania. Dokonana inwestycja ma więc charakter uniwersalny, która w równym i identycznym stopniu może służyć zarówno pracownikom pełnosprawnym jak i niepełnosprawnym. Naczelnik US podkreślił, że Spółka nie wykazała, aby wózek widłowy posiadał jakieś szczególne, ponadstandardowe i dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej, które umożliwiałoby zmniejszenie jej ograniczeń zawodowych i powodowało wykonywanie pracy w sposób odmienny od pracownika pełnosprawnego.

Dyrektor IAS postanowieniem z 4 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika US. Stwierdził, że Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy niepełnosprawnością konkretnego pracownika i wynikającymi z niego ograniczeniami a zakupem uniwersalnego wózka widłowego, który obsługiwać może każdy pracownik (nie tylko niepełnosprawny).

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd podniósł, iż ciężar dowodu w zakresie dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji, spoczywa na skarżącej. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego i wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku.

Sąd powołał się na art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i § 9 ust. 1, 2, § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON, po czym podzielił stanowisko organów, że zakup wózka widłowego nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawności osoby zatrudnionej na tym stanowisku. Przedstawił argumenty zbieżne z zawartymi w zaskarżonym postanowieniu. Argumenty skarżącej dotyczące wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON, Sąd ocenił jako bezprzedmiotowe, jako że “istotą rozstrzygnięcia organów była odmowa dostrzeżenia celu zakupu w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, a nie analiza użytego w tym przepisie prawa spójnika”.

Skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a oraz z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego skutkującego przyjęciem przez organy orzekające, że zakup wózka widłowego dla pracownika niepełnosprawnego nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawności osoby zatrudnionej na tym stanowisku, albowiem niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego objętego programem, podczas gdy wydatek ten stanowił wyposażenie stanowiska niepełnosprawnego, który nie był objęty programem, a dzięki temu wydatkowi pracownik jednak podniósł i utrzymał zdolność do wykonywania pracy zawodowej na dotychczasowym stanowisku, co stanowi główny cel rehabilitacji zawodowej pracowników niepełnosprawnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie za organami orzekającymi, że skarżący ma obowiązek wykazać w jaki sposób zakupiony wózek widłowy jest konieczny do przystosowania otoczenia i przystosowania stanowiska pracy do stopnia niepełnosprawności mającej go używać osoby niepełnosprawnej i z tego tytułu odmówienie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, podczas gdy wydatku dokonano na wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej i przepisy nie przewidują w tych okolicznościach potrzeby przystosowania wózka widłowego i otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wydatek na wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej w postaci wózka widłowego nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji pracownika niepełnosprawnego, gdy tymczasem nie ma merytorycznych ograniczeń co do możliwości wykorzystania wszelkich pomocy technicznych dla osób niepełnosprawnych jako sprzętu rehabilitacji zawodowej;

2) § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON poprzez zaakceptowaną przez Sąd interpretację uzupełnienia treści przepisu przez organy obu instancji w postaci modyfikacji treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON (s. 8 uzasadnienia wyroku), polegającej na dodaniu: “że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przystosowanie stanowiska pracy…”, czy też wskazanie, iż chodzi o “zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego objętego programem”, co jest niezgodne z treścią przepisu, a dodatkowo w sposób nieuprawiony modyfikuje cel tej instytucji i w konsekwencji doprowadziło organy do błędnej interpretacji, i zastosowania przedmiotowego przepisu, skutkujące zakwestionowaniem wydatków poczynionych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w postaci zakupu wózka widłowego na wyposażenie stanowiska pracy, jako niezgodnych z treścią § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON, w sytuacji gdy wydatek ten zgodny jest z obowiązującymi przepisami, a przedmiotowa interpretacja doprowadziła do nieprawidłowej wykładni przepisów przez pryzmat nieobowiązującej normy prawnej;

3) § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON w zw. z art. 69 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną, dyskryminującą osoby niepełnosprawne, wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatek poniesiony na wyposażenie stanowiska pracy w postaci zakupu wózka widłowego nie został wydatkowany na rehabilitację osoby niepełnosprawnej, podczas gdy z treści art. 8 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji wynika, iż rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy, a do realizacji powyższego celu niezbędny jest dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, określenie środków technicznych umożliwiających łub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby – przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego itp. co winno skutkować uznaniem, że poczyniony wydatek na rehabilitację osoby niepełnosprawnej, nie może skutkować odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie odmówiono skarżącej wydania zaświadczenia potwierdzającego, że wydatek na zakup wózka widłowego stanowi pomoc de minimis. Uzyskanie takiego zaświadczenia jest warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis (§ 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON). Organy uznały, że aczkolwiek przedmiotem przeważającej działalności skarżącej jest odzysk surowców z materiałów segregowanych i według jej wyjaśnień, wózek widłowy ma służyć przystosowaniu stanowiska pracy do potrzeb niepełnosprawnego pracownika, do którego obowiązków należy m.in.: sortowanie towarów, przenoszenie i układanie na paletach, zaś zakup tego sprzętu spowodował wyeliminowanie wysiłku fizycznego oraz nastąpiła poprawa warunków pracy niepełnosprawnego pracownika, to jednak jest to niewystarczające, aby uznać zakup wózka widłowego za wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Wózek widłowy ma bowiem charakter standardowy i uniwersalny, przez co może w równym stopniu służyć pracownikom pełnosprawnym i niepełnosprawnym. Poza tym skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy niepełnosprawnością konkretnego pracownika i wynikającymi z niego ograniczeniami a zakupem uniwersalnego wózka widłowego, który obsługiwać może każdy pracownik. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów. Stwierdził, że w świetle regulacji z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON, niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. Związek taki w rozpoznawanej sprawie nie został wykazany, przy czym Sąd uznał, że rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego (organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów). Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON Sąd wyprowadził wniosek, że “przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej”. Sąd uznał, że dokonywanie wykładni tego ostatnio przywołanego przepisu jest bezprzedmiotowe, gdyż “istotą rozstrzygnięcia organów była odmowa dostrzeżenia celu zakupu w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, a nie analiza użytego w cytowanym przepisie prawa spójnika”.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i organów, jest błędne. Przede wszystkim zawiera ono w sobie sprzeczność, bo Sąd stwierdził, w rzeczy samej, że dokonywanie wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON jest bezprzedmiotowe, a w swoim wywodzie oparł się głównie na regulacji zawartej w tym przepisie, chociaż co trzeba podkreślić, uwzględnionej tylko w szczątkowej części, o czym poniżej. Pozostałe przywołane przez Sąd przepisy 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie mają przesądzającego znaczenia dla wyniku sprawy, aczkolwiek są ważne. Sąd nie powołał natomiast przepisów, które właśnie takie znaczenie mają.

Zważywszy, że w rozpoznanej sprawie sporne jest, czy zakupiony przez skarżącą wózek widłowy służy rehabilitacji osoby niepełnosprawnej, szczególnego znaczenia nabiera termin “rehabilitacja osób niepełnosprawnych”. Jego odkodowanie jest punktem wyjścia do dalszych rozważań. Definicja tego pojęcia jest zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Z definicji tej wynika, co istotne w niniejszej sprawie, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Nie powinno budzić wątpliwości, że jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Ażeby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to nie tylko z doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, które stanowią o rehabilitacji zawodowej. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W przepisie tym mowa jest m.in. o ułatwieniu osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia. Do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, o czym stanowi ust. 2 pkt 4 i 5 art. 8. Stosownie do postanowień art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej następuje ze środków funduszu rehabilitacji. Rodzaj wydatków, na które mogą być przeznaczone środki z tego funduszu został określony w § 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON. Dla potrzeb niniejszej sprawy istotny jest zapis z ust.1 pkt 1 tegoż § 2, który Sąd pierwszej instancji pominął i poprzestał na przytoczeniu zdania wprowadzającego do wyliczenia, twierdząc, że wykładania nawet tej części przepisu jest bezprzedmiotowa, o czym już wspomniano. Zgodnie z tym przepisem, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej “zakładem”, proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu.

Z przytoczonych przepisów, a to one mają znaczenie w rozpoznanej sprawie, nie wynika warunek wskazany przez organy i nie zakwestionowany przez Sąd pierwszej instancji, iż środki z funduszu rehabilitacji nie mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe, dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Powtórzyć trzeba, że przepisy te stanowią wyłącznie o tym, że: 1) rehabilitacja ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, 2) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, 3) do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, 4) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, a także na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Zatem z funduszu rehabilitacji może być zakupiony każdy sprzęt, który służy realizacji powyżej wskazanych celów, w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia. Jak słusznie zauważyła skarżąca, rzecz zwykła w pojęciu wielu osób, dla osoby niepełnosprawnej może oznaczać możliwość w ogóle świadczenia pracy zawodowej.

Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca wyjaśniła, że wózek widłowy ma służyć przystosowaniu stanowiska pracy do potrzeb niepełnosprawnego pracownika zatrudnionego jako belowacz, do obowiązków którego należy m.in.: sortowanie towarów, przenoszenie i układanie na paletach. Podniosła, iż wózek ten wyeliminował wysiłek fizyczny, poprawił warunki pracy. W skardze kasacyjnej wskazano, że dzięki temu wydatkowi pracownik utrzymał zdolność do wykonywania pracy, czyli został spełniony cel rehabilitacji.

Pomimo podania przez skarżącą tych argumentów Dyrektor IAS uznał, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy niepełnosprawnością konkretnego pracownika i wynikającymi z niego ograniczeniami a zakupem uniwersalnego wózka widłowego. Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakupu wózka widłowego nie można zakwalifikować jako służącego wyposażeniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, stanowiącego metodę rehabilitacji. Przyjął przy tym, jak już powiedziano, że organ nie miał obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów ponad te przedłożone przez skarżącą. Co do zasady rzeczywiście w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia organ nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż według postanowień art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Niemniej jednak § 2 art. 306b stanowi, iż organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jeśli więc organ miał wątpliwości np. co do związku zakupu wózka widłowego z realizacją celu określonego w przepisach o rehabilitacji mógł wezwać skarżącą do przedłożenia stosownych dowodów. Wydaje się, że nie uczynił tego na skutek błędnej interpretacji przepisów. Natomiast Sąd pierwszej instancji pominął regulację z art. 306b § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia ocenę co do konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym powyżej zakresie ponownie rozpoznającemu niniejszą sprawę organowi odwoławczemu.

Odnośnie do wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON, której sporo miejsca poświęcono w skardze kasacyjnej, orzekający Sąd podziela stanowisko prezentowane w przywołanej przez skarżącą uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r. FPS 13/01 i przywołanym tam piśmiennictwie, iż spójniki koniunkcyjne takie jak: “i”, “oraz”, “a także”, “jak również”, “a”, “chociaż”, “jak i” w tekstach prawnych występują nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym i o tym w jakim znaczeniu dany spójnik został użyty należy wnioskować z całej wypowiedzi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spójnik “oraz” użyty w § 2 ust. 1 pkt 1 w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia w brzmieniu: “wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:” – występuje w znaczeniu enumeracyjnym. Świadczą o tym rodzaje wydatków wymienione w pkt a) – c) zaraz po cytowanym zdaniu wprowadzającym do wyliczenia. Jest tam wymieniony wydatek np. na zakup urządzeń (pkt a) i wydatek na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (c). Pierwszy z nich służy wyposażeniu stanowiska pracy, drugi – przystosowaniu otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Każdy z tych wydatków służy innym celom, których jednoczesnego spełnienia nie wymaga omawiany przepis. Skoro można wydatkować środki funduszu rehabilitacji na jeden z tych celów, to należy przyjąć, iż wymienione z zdaniu wprowadzającym kryteria nie muszą być spełnione łącznie. Inaczej mówiąc, wystarczy by wydatek był poniesiony albo na wyposażenie stanowiska pracy, albo na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są zasadne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie tylko nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., ale nawet o nich nie wspomniano w skardze kasacyjnej, dlatego uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia P. Dąbek sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska