Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/

Paweł Dąbek

Dz.U. 2021 nr 0 poz 573; art. 33 ust. 6; Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – t.j.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej “V. […]” sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 868/21 w sprawie ze skargi “V. […]” sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 1001-IEW-3.4071.2.2021.4.U71/AM UNP 1001-21-089001 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od “V. […]” sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 868/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę “V.” sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 sierpnia 2021 r., nr 1001-IEW-3.4071.2.2021.4U71/AM, UNP 1001-21-089001, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 17 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 106.019,37 zł z tytułu wydatku poniesionego na cel określony w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm., dalej: rozporządzenie ZFRON) na zakup urządzenia […] Viscometer. Skarżąca wskazała, że analizowany wydatek poniesiony został na urządzenie stanowiące element wyposażenia stanowiska pracy kierownika laboratorium badawczo-rozwojowego zajmowanego przez osobę niepełnosprawną. Jak wskazano w pismach, pracownik ten zgłosił spółce, że ze względu na posiadaną niepełnosprawność ma problemy z obsługą jednego z urządzeń, tj. […] Viscometer […], ponieważ jest to sprzęt starszej generacji i wykonywanie powierzonych zadań zajmuje dużo czasu. Oczekiwanie na wyniki pomiarów było długotrwałe, a niejednokrotnie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzania badania. Skarżąca podkreśliła przy tym, że szybkość wykonania badania jest kluczowa dla prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa, bowiem oczekiwanie na jego wynik blokuje proces produkcji lub wydawania towaru. Ponadto uciążliwość obsługi urządzenia powoduje, że pracownik ma mniej czasu na wykonywanie innych, licznych z racji pełnionej funkcji kierownika obowiązków. Z uwagi na przywołane okoliczności pracownik nie miał możliwości takiej organizacji pracy, która uwzględniałaby przerwy na wypoczynek, niezbędny z racji posiadania schorzeń. Stan zdrowia pracownika (cukrzyca typu I) wymaga bowiem zachowania dobrego samopoczucia i kontrolowania zachodzących w organizmie wahań poziomu glukozy. Kluczowe jest przy tym regularne spożywanie posiłków. Wolne tempo pracy zwiększało poziom stresu pracownika, a zwiększone napięcie nerwowe prowadzi do nasilenia stresu oksydacyjnego i nadmierne wytwarzanie czynników wzrostu (IGF- 1, PEDF), a z tym wiąże się bezpośrednie zagrożenie życia. W związku z ww. okolicznościami, pracodawca podjął decyzję o wymianie starego modelu urządzenia […] Viscometer na nowy, pozwalający szybciej i sprawniej świadczyć pracę przez pracownika. W ocenie Spółki, dzięki poniesieniu wydatku pracownik może poświęcić więcej czasu na przerwy niezbędne na monitorowanie stanu zdrowia, a funkcje nowego urządzenia eliminują konieczność spędzania przy jego obsłudze dużej ilości czasu w pozycji stojącej. Co do celowości zakupu nowego urządzenia skarżąca wskazała, że przepis § 4a rozporządzenia ZFRON nie zawiera jednoznacznych określeń przesłanek uznania celowego i oszczędnego wydatkowania środków z funduszu.

Postanowieniem z 31 marca 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odmówił Spółce wydania wnioskowanego zaświadczenia.

W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 27 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, analizowany wydatek nie prowadzi do stworzenia warunków wykonywania pracy na wskazanym stanowisku przez osobę niepełnosprawną, lecz przez wszystkie osoby zatrudnione w przedsiębiorstwie, oraz nie stanowi przystosowania stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej, lecz wyposażenie w celu poprawy komfortu wykonywanej pracy i osiągania lepszych wyników przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, skarżąca nie dostarczyła wystarczających informacji w zakresie celowości i oszczędności zakupu urządzenia.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 306a w zw. z art. 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 ze zm., dalej: u.o.p.p.p.) i § 9 ust. 3 rozporządzenia ZFRON, art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 w zw. z art. 191 O.p., § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 8 i art. 33 ustawy o rehabilitacji, art. 4 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON w zw. z art. 8 ustawy o rehabilitacji, § 2 ust. 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm., dalej: rozporządzenie BHP), art. 7 i art. 8 ustawy o rehabilitacji, art. 134 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej: k.p.) i art. 17 ustawy o rehabilitacji, a także § 6 ust. 2 rozporządzenia ZFRON.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przywołaniem argumentacji prezentowanej w skarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pełni podzielił stanowisko organów obu instancji, że wydatek poczyniony na zakup urządzenia […] Viscometer nie spełnia kryteriów zakwalifikowania go jako wydatku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że celem wydatku wskazanego w przywołanym przepisie winno być zmniejszenie ograniczeń zawodowych, co oznacza, że wydatek musi mieć bezpośredni związek z potrzebami niepełnosprawnego pracownika, a nie tylko poprawieniem standardu pracy po stronie zatrudniającego go przedsiębiorcy. Beneficjent pomocy de minimis powinien logicznie, poprawnie merytorycznie i przekonywająco uzasadnić, że inwestycja nie służy jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych. Ta szczególna pomoc publiczna ma ułatwić pracodawcy wyposażenie miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej. Spoczywa na nim ciężar wykazania istnienia bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, a także że wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nastąpiło w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył przy tym, że wobec nieistnienia uniwersalnego wzorca udzielania tego rodzaju pomocy każda sprawa winna być rozpatrywana w kontekście precyzyjnie ustalonego stanu faktycznego. Jakkolwiek środki prowadzące do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych mogą być różne, każdorazowo w świetle konkretnego przypadku muszą realnie przyczyniać się do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników. Wydatki, o których mowa, nie mogą służyć samym usprawnieniom w zakładzie pracy, dokonywania nowych inwestycji, zakupów, stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, lecz niemających związku z niepełnosprawnością konkretnej osoby.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Spółka nie wykazała, jakoby celem wydatku na nabycie urządzenia […] Viscometer było zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego kierownika cierpiącego na cukrzycę typu 1 poprzez dostosowanie miejsca i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, uznając, że z zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji wynika wręcz, że zakup stanowił w istocie unowocześnienie procesu produkcji ułatwiające wykonywanie pracy przez każdego pracownika piastującego omawiane stanowisko, w tym nielegitymującego się orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności, w sposób ogólny podnosząc wydajność pracy przedsiębiorstwa. W pierwszej kolejności na zaistniałej sytuacji skorzysta zakład pracy, a dopiero w drugiej – niejako przy okazji – pracujący na tym urządzeniu pracownik, mogący dzięki niemu pracować lepiej i szybciej. W świetle zarysowanego stanu faktycznego Sąd uznał działania Spółki za próbę wpisania istniejących dolegliwości pracownika w koncepcję zakupu niezbędnego w zakładzie pracy urządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanął na stanowisku, że organ w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis ma prawo do oceny kwalifikacji wydatku poniesionego przez wnioskodawcę, bez względu na uproszczony tryb postępowania przewidzianego przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 306a w zw. z art. 306b), co przesądzało o niezasadności zarzutu naruszenia art. 33a ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz art. 37 u.o.p.p.p. i § 9 ust. 3 rozporządzenia ZFRON.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie zastosowania art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p., uznając, że powoływane przez Skarżącą orzeczenia sądowe zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych i nie potwierdzają prezentowanego stanowiska na temat kwalifikacji analizowanego wydatku.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, skarżąca wystąpiła ze skargą kasacyjną, w treści której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organów i oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mianowicie Sąd pierwszej instancji odniósł się do niewielkiej części sformułowanych w skardze zarzutów, w dużej mierze nie odnosząc się do ich istoty popartej tezami cytowanych orzeczeń, a jedynie dokonując porównań pozostających bez związku z przedmiotem sprawy wskazując, że ponieważ przywołany wyrok dotyczył zakupu samochodu, to nie ma zastosowania do zakupu urządzenia do laboratorium, podczas gdy Spółka powoływała się na zasady wykładni prawa wskazywane w cytowanych wyrokach, nie szukając analogii do zakupywanych przedmiotów, co skutkowało tym, że treść uzasadnienia skarżonego wyroku uniemożliwia dokonanie oceny toku wywodu, który doprowadził do wydania wyroku;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że osobie z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności można na czas pracy przywrócić sprawność, podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rehabilitacji osoba taka jest niezdolna do pracy lub zdolna do pracy jedynie w warunkach chronionych, a uzyskanie takiego orzeczenia nie jest możliwe w przypadku osób, których choroba powoduje od czasu do czasu spadek możliwości świadczenia pracy na poziomie identycznym z osobą zdrową, ponieważ osoby takie kwalifikowane są do lekkiego stopnia niepełnosprawności, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

2) § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON w związku z art. 8 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie uznanie, że skoro zgodnie z art. 15 k.p. pracodawca zobowiązany jest zapewnić pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy, to nie może zaangażować do tego celu środków publicznych będących w jego dyspozycji na zakładowym funduszu rehabilitacji, podczas gdy zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji “Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego”, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, do realizacji tego celu niezbędny jest “dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie”, zaś § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON umożliwia pracodawcy przeznaczenie na ten cel środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych;

3) § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia, a mianowicie stwierdzenie, że stanowi negatywną przesłankę do zakwalifikowania w ramach wydatkowania na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON dokonanie wydatku, który “mógłby być skierowany do każdego pracownika, sprawnego bądź niepełnosprawnego”, podczas gdy fakt ten nie ma wpływu na uznanie prawidłowości danego wydatku;

4) § 2 pkt 8 rozporządzenia BHP poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia argumentowano, że “Sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wymiany starej maszyny na nową pod pretekstem przystosowania stanowiska pracy i jego otoczenia dla potrzeby niepełnosprawnego pracownika, dla którego utworzono IPR i wpisano w nim wymiany tego urządzenia, nie mieści się w definicji stanowiska pracy”, podczas gdy definicja stanowiska pracy zawarta w § 2 pkt 8 rozporządzenia literalnie zawiera wyposażenie stanowiska pracy, stanowiąc, że stanowisko pracy “to przestrzeń pracy, wraz z wyposażeniem w środki i przedmioty pracy, w której pracownik lub zespół pracowników wykonuje pracę”. Bez względu na powód wymiany starej maszyny na nową ta niewątpliwie stanowi wyposażenie stanowiska pracy pracownika, a więc nie sposób uznać, że jej zakup nie mieści się w definicji stanowiska pracy;

5) art. 7 i art. 8 ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało wysnucie błędnych wniosków mających wpływ na dokonanie rozstrzygnięcia, że Spółka nie wykazała powiązań pomiędzy niepełnosprawnością objętej programem a dokonanymi zakupami, podczas gdy Spółka oparła wykazane okoliczności o dyrektywy ww. przepisów;

6) art. 134 k.p. oraz art. 17 ustawy o rehabilitacji poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez usankcjonowanie tezy, że “pracodawca winien zapewnić pracownikowi niezbędną ilość przerw w pracy, szczególnie jeśli taka potrzeba – jak w niniejszej sprawie – wynika z jego niepełnosprawności”, podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami pracodawca winien zapewnić pracownikowi 15 minut przerwy, jeśli dobowy wymiar czasu pracy pracownika wynosi co najmniej 6 godzin, zgodnie z art. 134 k.p. oraz dodatkową 15-minutową przerwę, jeśli pracownik legitymuje się znacznym lub umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, zgodnie z art. 17 ustawy o rehabilitacji, co za tym idzie pracodawca nie jest zobowiązany do zapewniania pracownikowi żadnych innych przerw i fakt, że stara się tak zorganizować pracownikowi pracę, aby ten pomimo wszystko mógł podczas pracy w większym wymiarze zadbać o swoje zdrowie powinien być doceniony w interesie społecznym;

7) § 6 ust. 2 rozporządzenia ZFRON poprzez jego błędne zastosowanie, a mianowicie uznanie, że wynika z niego ograniczenie kwotowe co do możliwości finansowania wydatków z ZFRON;

8) § 4a rozporządzenia ZFRON poprzez jego błędną wykładnię niezgodną z zasadami logiki i reguł doświadczenia życiowego, co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie, a mianowicie poprzez stwierdzenie, że dokonany wydatek nie spełniał kryterium celowości i oszczędności z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, ponieważ podmiot ubiegający się o udzielenie pomocy de minimis nie wykazał np. przedziału cenowego tego typu urządzenia, podczas gdy takowego nie wymagano, a co za tym idzie zastosowana wykładnia w sposób rażący narusza zasady logiki i reguły doświadczenia życiowego, ponieważ z analizy stanu prawnego i faktycznego wynika, że Spółka posiada w dyspozycji środki, które może wykorzystać między innymi na sfinansowanie wyposażenia stanowisk pracy osób niepełnosprawnych i nie ma interesu w dokonaniu zakupu za cenę choćby o złotówkę wyższą od niezbędnej do zakupu określonego urządzenia spełniającego niezbędne kryteria.

W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przywołując wcześniej prezentowaną argumentację i fragmenty uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia. Zauważył, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania zostały sformułowane bardzo ogólnie i nie pozwalają na ustalenie, jakim przepisom wg Skarżącej uchybił Sąd pierwszej instancji, a także czy owe uchybienia można było zakwalifikować jako istotne w świetle wyniku sprawy. Zdaniem organu, zarzut braku odniesienia się do zarzutów uprzednio podniesionych w skardze nie wyjaśnia, które konkretnie zarzuty zdaniem Spółki zostały pominięte i nierozpatrzone przez Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wprawdzie we wniesionym środku zaskarżenia Spółka przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze materialnym, podstawowe zagadnienie, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzało się do oceny prawidłowości kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe obu instancji wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na dostosowanie poprzez zakup urządzenia […] Viscometer, która doprowadziła do odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Zarzuty te, choć odnoszące się do przepisów różnych aktów prawnych, cechują się komplementarnym charakterem, co uzasadniało przedstawienie argumentacji odnoszącej się wspólnie do wszystkich zarzutów zawartych w pkt II.1-8 petitum skargi kasacyjnej.

Sposoby przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zawarte zostały w § 2 ust. 1 rozporządzenia ZFRON poprzez wskazanie możliwych kosztów ponoszonych w ramach wydatków na indywidualne programy rehabilitacji mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Wśród wyszczególnionych kosztów w pkt 12 lit. e) wskazanego przepisu przewidziano koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, który to sposób wydatkowania doznaje doprecyzowania mocą § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia ZFRON, warunkującego wykorzystanie środków z funduszu od opracowania programu rehabilitacji każdego pracownika posiadającego określony stopień niepełnosprawności. Sposób wydatkowania środków, o którym mowa w objętym analizą § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ZFRON, podobnie jak pozostałe zawarte w katalogu niewątpliwie cechującym się otwartym charakterem, winien być analizowany przez pryzmat zarówno dyspozycji § 4a tego rozporządzenia, jak również wykładni celowościowej przywołanego § 2 ust. 1 pkt 12. Wydatki pokrywane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, bez względu na ich rodzaj, winny wypełniać cechy celowości i oszczędności z uwzględnieniem metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów, a także realizować cel zakreślony w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, tj. realizację działań zmniejszających ograniczenia zawodowe.

Zestawienie omawianych regulacji determinuje sposób dokonywania oceny wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – wydatki przeznaczone na indywidualne programy rehabilitacji i ich realizację muszą być celowe w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. ukierunkowane konkretnie na przyczynienie się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Efekt ten osiągnąć można jedynie w przypadku zaistnienia bezpośredniego związku między przeznaczeniem środków z funduszu na określony zakup a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnego pracownika ze stopniem niepełnosprawności, ocena wystąpienia którego spoczywa w gestii organu podatkowego w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w ramach sprawy administracyjnej o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis.

Istotnym przy tym pozostaje, że jakkolwiek w świetle ogólnej zasady wyrażonej w art. 122 O.p. na organach podatkowych spoczywa ustawowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w postępowaniach z zakresu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na wnioskodawcę, jakim jest pracodawca zatrudniający niepełnosprawnych pracowników. W postępowaniu tym pracodawca zobligowany jest przedłożyć zupełny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie przez organy podatkowe oceny spełnienia wszelkich warunków umożliwiających wydanie zaświadczenia, w szczególności wspomnianego związku przyczynowego o charakterze bezpośrednim.

Wobec braku podniesienia przez Skarżącą jakichkolwiek zarzutów proceduralnych wykazujących uchybienia organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany owymi ustaleniami faktycznymi, za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości subsumcji norm materialnoprawnych przyjmując stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie. Wyjaśnić przy tym należy, że okoliczności związane ze specyfiką danego stanowiska pracy, zakresem obowiązków pracownika niepełnosprawnego, postanowieniami jego indywidualnego programu rehabilitacji, jak również relacjami między poszczególnymi kwestiami składające się na wspomniany bezpośredni związek przyczynowy, stanowią właśnie elementy stanu faktycznego, którego Spółka skutecznie nie zakwestionowała.

W rozpoznawanej sprawie u podstaw zapadłych rozstrzygnięć tak organów obu instancji, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, legło niewykazanie przez Skarżącą istnienia związku między wydatkiem poniesionym na zakup urządzenia […] Viscometer a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika zajmującego stanowisko kierownika laboratorium badawczo-rozwojowego poprzez dostosowanie miejsca i stanowiska jego pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności wynikającego z przedłożonego do akt sprawy indywidualnego programu rehabilitacji (dalej: IPR).

Wiskozymetry stanowią zaawansowane przyrządy służące do odczytu lepkości płynów (https://sjp.pl/wiskozymetr), w szczególności cieczy jak przykładowo woda w stanie ciekłym, paliwa, oleje spalinowe czy lakiery. Przedmiotem przedsiębiorstwa Spółki objęte jest m.in. wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, produkcja pozostałych wyrobów chemicznych (wg KRS k. 14 akt administracyjnych). Niepełnosprawny pracownik zatrudniony przez Skarżącą realizował poszczególne obowiązki zawodowe przy użyciu urządzenia […] Viscometer […], zaś w wyniku zakupu dokonanego przez pracodawcę miał użytkować model nowszej generacji […] Viscometer.

Z treści przedłożonego przez Spółkę dokumentu IPR wynika, że praca świadczona przez wskazaną osobę “musi być spokojna, umożliwiająca regularne spożywanie właściwych posiłków i przyjmowanie dużej ilości płynów. Zalecona jest więc praca lekka, niewymagająca dźwigania, długotrwałego stania i chodzenia oraz coroczne monitorowanie stanu narządu wzroku” (k. 21 akt administracyjnych). Zestawienie tak sformułowanych zaleceń z treścią pkt 6 pisma z 18 stycznia 2021 r. (k. 53 akt administracyjnych) budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie oceny wystąpienia związku przyczynowego pomiędzy zmniejszenie ograniczeń zawodowych tego pracownika a dokonanym wydatkiem. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Spółka sama przyznała w przedłożonym materiale dowodowym, że poprzedni model urządzenia był sprzętem poprzedniej generacji i wykonanie powierzonych zadań zajmowało więcej czasu niż przy pomocy nowszego aparatu, a także, co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, że “(…) oczekiwanie na wyniki pomiarów było długotrwałe. Niejednokrotnie badanie trzeba było powtarzać, przy czym szybkość wykonania badania jest kluczowa dla Spółki […] ze względu na fakt, że oczekiwanie na jego wynik blokuje proces produkcji lub wydania towaru.”. Co więcej, odnosząc się do konkretnego pracownika o orzeczonym stopniu niepełnosprawności, Spółka wyjaśniła, że “Skoro obsługa starego Viscometru zajmowała (…) nieproporcjonalnie dużo czasu, to w rezultacie miała go mniej na wykonanie innych, licznych obowiązków, którymi jest dodatkowo obciążona jako Kierownik”. Jakkolwiek przy tym w dalszej części wywodów Skarżąca odniosła się do osoby pracownika oraz jej rodzaju i stopnia niepełnosprawności, uprzednio cytowane stwierdzenia pozwalały dość jednoznacznie przesądzić w świetle zaproponowanego materiału dowodowego, że motywem poniesienia wydatku na […] Viscometer nowej generacji było przyśpieszenie wyników badań rzutujące na pracę całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę. Należy w tym względzie w pełni podzielić ocenę dokonaną przez WSA w Łodzi, że omawiany wydatek miał na celu podniesienie wydajności pracy zakładu, nie zaś likwidację ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, który jedynie przy okazji miał możność realizować zadania lepiej i szybciej, co należy ocenić jako próbę “<<wpisania>> istniejących dolegliwości pracownika w koncepcję zakupu niezbędnego w zakładzie pracy urządzenia”, nie odwrotnie.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zakup […] Viscometer stanowił inwestycję związaną ogólnie z usprawnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i tylko pośrednio usprawnia pracę zatrudnionych osób niepełnosprawnych, podobnie jak innych pracowników. Zakupu tego urządzenia nie można natomiast wprost i bezpośrednio odnieść do osoby niepełnosprawnej świadczącej pracę z jego wykorzystaniem, a tym samym nie sposób uznać, jakoby wydatki na jego nabycie przyczyniały się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych takiego pracownika. Co przy tym należy zauważyć, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w żadnej części wywodów zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, nie wyraziły twierdzenia, jakoby co do zasady urządzenie bardziej zaawansowane technologicznie nie mogło doprowadzić do osiągnięcia celu w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że z materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę nie można wyprowadzić wniosku o bezpośredniości związku zakupu takiego urządzenia z chorobą osoby niepełnosprawnej, dla której utworzono IPR. W rozpoznawanej sprawie istotą problemu okazało się zatem niesprostanie ciążącemu na Skarżącej ciężarowi dowodu wykazania przesłanek zawartych w hipotezie norm materialnoprawnych zawartych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej przepisów, niezależnie od braku zasadności zarzutów materialnych sformułowanych w pkt II.1-8 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku poddanego kontroli jest spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją, zawiera odniesienie się do zarzutów skargi (choć jak wynika ze skargi kasacyjnej w stopniu niezadawalającym Stronę), i co najistotniejsze – pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji w toku wyrokowania, w tym w stopniu umożliwiającym kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji przeanalizował wyroki sądów administracyjnych powoływanych przez Skarżącą, każdorazowo wyjaśniając, z jakiego względu nie mogą zaważyć na ocenach dokonywanych w niniejszej sprawie.

Konsekwencją przyjętej oceny jest nieskuteczność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. Skoro w sprawie nie można było przypisać organom podatkowym uchybień zarzucanych przez Spółkę, Sąd ten nie mógł podjąć rozstrzygnięcia zmierzającego do usunięcia z obrotu prawnego prawidłowych rozstrzygnięć organów obu instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Dąbek